一、日本成本管理的显著特征
日本公司同欧美公司相比，其成本管理体系具有如下特点：
1.日本公司成本管理体系最显著的特点是在新产品的设计之前就事先制 定出目标成本，而这一目标成本成为产品从设计到推向市场的各阶段所有成本确定的基础。负责将一项新产品的设想变为现实的成本计划人员制定目标 成本时，是以最有可能吸引潜在消费者的水平为基础，其它一切环节都以这一关键判断为中心。
从预测销售价格中扣除期望利润额后，成本计划人员开始预算构成产品
成本的每一个因素，包括设计、工程、制造、销售等环节的成本，然后将这 些因素又进一步分解以便估算每一个部件的成本。
以汽车制造商为例，汽车的每一项功能都被视为产品成本的一个组成部
分，从汽车的挡风玻璃，引擎滑轮到引擎箱都事先制定一个目标成本。在日 产汽车公司做了 8 年成本计划员的强矢弥澄说：“这只是成本核算战役的开始”，这一“战役”就是公司同外部供应商之间，以及负责产品不同方面的 各部门之间的紧张谈判过程，最初的成本预算结果也许高出目标成本的 20％左右，或是一个更高的比例，通过成本计划人员、工程设计人员以及营销专 家之间妥协和利益权衡后，最终产生出与最初制定的目标成本最为接近的计 划成本。
日本公司的这种作法与欧美国家的习惯作法大相径庭。阿瑟安德森公司
的总裁斯蒂文·罗尼克说：“美国公司在设计一项新产品之前从不规定一个 目标成本，而是一开始就由工程师设计图纸”，设计阶段结束时，产品成本
的 85％就已确定，然后设计部门将详细成本报告交给公司财务部门，财务人 员再根据劳动成本、原材料价格和现行的生产水准计算出该产品的最终成 本。
倘若成本过高，要么将图纸返回设计部门重新设计，要么公司只好在取 得微薄利润的条件下新产品投入生产。这种成本核算和管理体系所缺少的是 一项新产品应该耗费多少人财物力的目标，而这一目标恰恰是激发和支持工 程设计人员以最低成本设计一种新产品的关键因素。
罗尼克认为，美国公司的财务人员的作用只是简单地将产品从设计到销 售每一个环节的成本合计起来，仅此而已。
哈佛大学的教授、西方不多的几个研究日本成本管理的严肃学者之一的 罗宾·库帕尔指出，“我们的公司总是先设计好图纸和模型，再计算被设计产品的代价，然后看看能否以这个价格水平卖出该项产品”，而日本公司却 将这种程序完全颠倒过来，即“将某种新产品的成本或售价定为 X 元，然后回头去努力实现这一目标”。
实际上，以固定标准为基础的欧美式成本管理体系只考虑保持现有的产 品价格水平，而日本的这一体系是一种动态体系，不断推动产品设计人员去 改进产品，降低成本。
日本公司也采用目标成本去降低已经上市产品的物耗。同其它大多数汽 车制造商一样，五十铃汽车公司以对其竞争对手的汽车部件详细的比较研究 为基础，为其汽车部件制定出目标成本。
为了更清楚地解释被普遍称之为“拆卸法”的成本分析法，五十铃的成 本管理专家吉彦里有条不紊地拆卸了三种不同型号的铅笔，将其不同组成部分摆在一个茶几上，然后告诉来访者，“这就是我们用来研究竞争对手的产 品的方法，??我们首先研究制造某种产品的原材料制作方法，然后分析组装工序，采用这种‘拆御法’，我们就能弄清这种产品的大至成本”。最后， 五十铃就会采用竞争对手同类产品中的最低成本作为自己部件的目标成本。如，五十铃的汽车驾驶装置的目标成本是以其对丰田的同类部件的成本分析 为基础，而其挡泥板的目标成本则基于对日产的这类部件作成本分析。
美国公司，尤其是汽车工业的工程师同样采用这种反求工程来研究其竞
争对手的产品，但日本公司则经常做这种研究，将其作为目标成本计划的一 个不可缺少的组成部分，一旦某公司发现某一个竞争对手减少了某个零部件 的成本，该公司就会紧跟着削减同类部件的成本。
日本公司在制定目标成本的过程中，最为巧妙的是将其目标放在未来的
市场，而非今天的市场。
NEC 的
一位财务预算专家安雄其伊说：“我们深知竞争对手也在准备以 较低的价格推出更好的产品”，因此 NEC 制定目标成本不仅参考现行的零售 价格水平和竞争对手同类产品的成本，而且还考虑到今后半年至一年内竞争 对手在产品和成本上可能发生的变化。
日本公司负责计划和核算成本的专业人材大多不是刚出校门，对具体产
品接触不多的财务人员，而是在公司享有盛名的成本管理人员。这些专家在 从事成本计划工作之前，通常要在采购、设计、工程、生产、销售等部门轮 流工作一段时间，这样拓宽了成本管理专家的视野，从而使其具有极强的发 现降低成本新途径的能力。
2.采用随时可做某些改进的简单的经营指标来规划和核算产品成本，是 日本成本管理体系的另一个突出特点。一般来讲，日本公司的雇主们一开始就使其雇员明确认识到他们的工作是如何转化为表明本公司经营状况的数据 的。公司经理们主要使用的直接经营指标有：新建一条生产线并生产一定数量产品所需的时间；由于工人的失误造成原材料报废的数量；从外部购进的 零部件由于不合格而废弃的比重等。明确应该考虑哪些指标和不应测算哪些指标，就意味着公司能对下述问题提出正确的答案：我们是否应该推广某种 新产品？是否应该收缩某种传统产品？某种部件由公司内部自己生产还是从外部购进较为合算？西方典型的成本管理体系通常的作法是将原料、工资、 厂房、设备折旧费及维修费、租金、利息、工程辅助服务费及其它费用支出
在某家工厂所能生产的全部产品上分摊。按这种方式分摊费用，虽然能给经 理提供制造每种产品所需的成本，但在实际生产过程中所发生的费用往往背 离了貌似精确的预算成本。
因此，某项新产品也许无利可图，也许恰恰相反。罗斯财务咨询公司的 合伙人道格拉斯·圣萨尔已经注意到欧美公司常见的，由于那种看起来相当 精确的成本核算体系而失去了它们在东方贸易机会。
IBM 也正是由于这种僵硬的成本核算体系使其产品定价缺乏灵活性，其 结果是，
在它与其竞争对手富士通的较量中屡遭挫折。不仅如此，每项产品 费用的分摊所花费的精力常常占用了本来应该放在改进产品、降低成本上的 时间，从而削弱了价格竞争能力。
二、日本成本管理的成功之本 从理论上讲，采取反求工程制定目标成本和采用目标成本进行成本管
理，在所有市场经济国家的企业都是同样有效的，但欧美企业和日本企业采 取这种方式的有效性却大不相同，也就是说，假如欧美企业也采取目标成本 来进行成本管理，其结果也不可能象日本企业那样成功。在这方面日本公司 之所以十分成功，主要取决于以下因素：
1.企业之间长期稳固的协作关系。在日本，像丰田这样的大公司都与其 下承包企业建立了一种独特的长期合作关系，并同某些大公司组成了自己的 企业集团。
设在东京的库帕斯·里布兰德咨询公司的总裁熊耳道奇认为，这种以交
叉持股或下承包为纽带的长期稳固联系使得日本公司的成本计划专家们坚信 他们制定的目标成本一定能够实现。
通过这种长期稳固的协作关系，大公司能采取某种强制手段迫使下承包
企业达到难度极大的降低成本的目标。曾在一家钢铁公司工作 20 年的熊耳道 奇记得当时丰田汽车公司经常召集其下承包企业开会，要求这些承包企业每 日提出 2—3 项降低原材料或零部件成本的建议，这成为丰田制定目标成本的 一个重要组成部分。
2.以全部产品的经营状况作为投资和新产品开发的决策基础。如前所
述，欧美公司的成本核算是以全部产品的各种费用的分摊为基础，并十分注 重考察每种产品利润率的高低，它们进行成本管理所采取的经营指标不是雇 员们能随时掌握并能随时作出改进的直接指标，而是在雇员们看来高深莫测 的投资收益率、销售利润率等雇员们无能为力的经营指标。
而对于像索尼这样的日本公司来说，至关重要的显然不是某一项产品是
否盈利，而是公司所经营的全部产品它最终结果如何。索尼及其它日本公司 的作法是根据各种产品在产品生命周期中所处的不同阶段，或某项产品在一 类产品中所
处的地位，公司要求有些产品获得高额利润，而另一些产品则可 以只获得微薄的利润，甚至可以暂时亏本经营。
以东京为基地的麦金西咨询公司的凯文·琼斯说，“日本公司只要认为 生产某种产品具有竞争意义，它们就会毫不犹豫地生产这种产品，并会尽一 切努力去使该项产品有利可图。因为它们十分清楚整个公司的经营好坏并不 取决于某一特定产品的盈亏状况。”
再以索尼公司为例，该公司负责产品开发的专家开辟了一条扩大个人立 体声组合音响市场的途径，这种被称作皮克斯的组合音响在每个大学的学生 宿舍到处可见，索尼公司的经理们深信只要对所谓的皮克斯作一点小小的改
进就会在年龄较大的消费者中大受欢迎，但对新产品的利润预测并不十分令 人鼓舞，因为虽说公司对皮克斯作了一点改进，但售价却不能相应地提高。尽管如此，该公司仍然决定进行一次尝试，因为该公司确信它能以本集 团利润丰厚的产品弥补这种新产品有可能出现的亏损。尝试结果出乎索尼公司的意料之外，这种细微的改进立即立生了良好的效果，该产品不仅没有出 现亏损，而且很快成为该产业的样板，从而使索尼公司的组合音响的市场占有率提高到 50％。倘若索尼公司这项决策是以单项产品能否盈利作为唯一的
依据，索尼公司就不会到得这种意外的成功。 日本大公司为了在白热化的国际竞争中立于不败之地，都力图不为统计
数据所左右，在项目投资评估方面，被美国公司视为最为关键的一项指标—
—投资收益率，仅仅是在日本公司经理“工具箱”角落里才能找到的一个微 不足道的统计手段。
主要生产微型滚珠轴承的峰滚珠轴承公司于 1989 年决定在泰国兴建两 家轴承厂，该公司的计划部主任说，“我们事先并未精确的核算成本，计算成本的结果也许会打消我们投资的积极性，但我们着重考虑的是使本公司在 世界上独占鳌头。”为了在滚珠轴承行业成为“世界第一”，该公司在泰国 投入了 11.5 亿美元，实现了这一目标。
正如麦金西咨询公司的凯文·琼斯和他
的同僚龙尾乙原在他们所撰写的
一篇文章中所指出的：“在一家日本公司经营的领域里，公司高级经理并不 能断定究竟是这种产品还是那种产品带来利润，这对他们来说无关紧要，至 关重要的问题是在本公司所经营的行业里，我们是否占据领先地位？本公司 的产品和技术同竞争对手相比是否具有绝对优势？”
为了在二十一世纪求生存图发展，本公司应采取什么战略？日本公司的
经营目标就是鼓励经理人员少为成本问题操心，多在市场占有率上下功夫。 这正是日本公司频繁研制出美国公司因成本较高而放弃努力的新产品的重要 原因。
倘若剔除投资利润率和风险与收益率等统计指标，上述问题对于欧美公
司的经理来说是极为模糊的问题，但这些问题却为日本公司为何采取那种独 特的方式进行成本管理，提供了一个最好的解释。
日本独特的成本管理体系的建立，其目的并非是要改变人们的价值判
断，而是激励经营管理人员、工程设计人员和全体雇员实现他们在世界上独 占鳌头的目标。
讨论：
①你认为日本许多公司的成本管理在其它国家是不能使用？
②如果你是一个公司的主管，你将怎样设计一套成本管理制度？